党的十八届三中全会以来，价格领域相关改革不断深入。新修订的《政府制定价格成本监审办法》(国家发改委2017年第8号令)已经实施，作为水管单位供水成本核算主要依据的《水利工程供水价格管理办法》亟需开展相应修订工作。按照问题导向的原则，本文在针对不同工程类型、供水类型、管理体制的水管单位开展全面调研的基础上，尝试对反映强烈、关系重大的水利工程供水成本核算突出问题加以分析，并提出初步建议。
一、水利工程供水成本核算中的几个关键问题
水利工程供水成本核算当中存在诸多引发争议的关键问题，这些问题或隐或显，对于完善核算制度体系、更好开展核算工作、推进水价改革具有显著影响。
(一)成本核算的功能定位问题
在核算制度体系建设中，这是一个产生深层影响而较少正面讨论的基本问题。水管单位供水成本核算直接服务于水价的制定，而根据《政府制定价格成本监审办法》，水价的制定坚持政府管制和政府指导定价的原则。政府管制和政府指导定价之下，成本核算兼具规范性与客观性两方面要求。成本核算可以重在对成本进行规范管理，也可以重在根据客观成本来支持定价。深入探讨合理的功能定位，形成内在导向，才能全面深入改善成本核算工作。
(二)成本分摊比例问题
成本分摊比例显著影响水利工程各种功能和不同供水类型的成本核算结果。特别是那些转为企业运营的水管单位普遍认为，成本核算中公益性部分和供水的农业供水部分分摊成本过高，经营性的工业和城镇生活供水分摊成本偏低，影响其合理定价。随着越来越多水管单位转向企业化运营、供水中经营性部分比例不断上升，成本分摊比例的争议也随之更加普遍。
(三)政府补助资金的折旧提取问题
针对建设成本核算，《政府制定价格成本监审办法》第二十七条规定，“固定资产、无形资产等各类资产的原值，参照合理规模，遵循历史成本原则核定。按照规定进行过清产核资的，根据有关部门认定的固定资产价值核定。未投入实际使用的、不能提供价值有效证明的、由政府补助或者社会无偿投入的资产，以及评估增值的部分不得计提折旧或者摊销费用”。显然，这一规定是严格按照“定价成本”(扣除财政资金补偿部分成本之后需要以水价补偿的剩余成本)的范畴，如果将所谓“政府补助”理解为任何政府财政资金投入，就是对建设成本中的财政资金部分(以及群众投工投劳等社会无偿投入形成资产)也予以扣除。水利工程长期内主要依赖政府财政资金投入建设，如何理解上述规定，是否对政府财政资金投入计提折旧，会对供水成本核算造成直接、重大影响。
(四)大修理费的成本核算问题
按照《水利工程供水价格核算规范》第十条，固定资产大修理费原则上按照审核后固定资产价值的1.4%核算，也可根据水利工程状况在审核后固定资产价值1%~1.6%的范围内合理确定。《政府制定价格成本监审办法》第三十一条明确要求，修理费用原则上据实核定，也可以按照固定资产原值的一定比例核定，或者在固定资产原值一定比例内据实核定。从字面上看，前者并不要求据实原则;后者要求原则上据实， 但也允许按固定资产原值一定比例核定。但在实际操作中，确实有强制按照据实原则或在规定比例内按照据实原则核定的做法。水利工程的建设、运行中，成本发生具有周期性，其发生的时间点不确定，在长期内则又是必然，对这部分成本按照据实原则核算，往往难以操作。
二、水利工程供水成本核算关键问题的分析
(一)成本核算的功能定位兼具两重性
1.成本核算的主要功能很难完全界定为成本管理
如果成本核算的主要功能定位于成本管理，成本核算结果是政府考核评判水管单位供水管理效率的依据，与业绩考核挂钩，以此规范水管单位成本，那么较高的成本意味着较低的效率，就会造成水管单位倾向于压低成本核算结果。而由于特定水管单位的合理成本水平受制于水源、工艺、工程和供水类型、所在地区乃至历史背景等多因素，不同工程的合理成本不可比，单纯以成本高低来考核水管单位的管理水平，事实上不可行。相反，会造成水管单位的“逐底”导向，导致成本信息扭曲甚至财务造假。另外，《政府制定价格成本监审办法》中对各主要成本项目如职工工资等，均附加平均水平等限制，只有部分项目是按照或原则上按照据实原则，这与成本管理的要求也并不一致。
2.成本核算的功能也很难明确界定为定价依据
《政府制定价格成本监审办法》明确指出，对“定价成本”的核算是政府定价的基本依据。但成本核算支持定价，实际上与政府定价的管理体制本身冲突，受到政府定价的限制，所以实践中这种支持定价的功能是相对、有限、有条件的。
(1)水管部门定价成本与政府财政资金和政策优惠难以清晰划分
无论在公益性还是经营性部分，水管单位的成本支出都会依赖政府财政资金和优惠政策。而财政资金和优惠政策的非市场属性，使得这部分成本缺乏清晰量化的客观标准。在水管单位内部经营管理和资金配置使用过程中，在财政资金和政策优惠与其外的“定价成本”之间，界限难以清晰，必定存在灵活搭配、交叉替代的处置空间。想要完全切割清楚哪部分成本由财政资金和政策优惠补偿，哪部分成本由价格补偿(即所谓定价成本)，实际上忽视了水管单位内部资金使用管理的复杂性。无视水管单位财政政策环境和内部管理特点，严格意义上以定价成本核算作为定价依据，自然不尽合理。
(2)政府管制价格与成本变化会彼此互动
如果严格依据定价成本制定水价，成本核算决定水价制定结果，就会激励水管单位成本趋高或高估成本来达成高水价，不仅与价格管制关注公益性的初衷违背，而且会引导水管单位过度投资、粗放管理，这在国外供水企业为追求政府制定高水价而扩大投资的案例中(如英国供水行业私有化当中)屡见不鲜。_ueditor_page_break_tag_
(3)成本信息不对等
水管单位可以多种方式管控成本，掌握真实成本信息，政府则只能通过规范来间接影响水管单位成本记录和核算过程，两方在信息上不对等。过分强调成本核算支持决定水价制定，水管单位就会倾向利用信息优势高估成本，争取更高水价或更多补贴。在信息上居于劣势的政府一方实际上就会丧失价格管制能力。
综上所述，水利工程供水成本核算的功能定位，涉及成本管理和支持定价两个方面，具有两重性。
(二)成本分摊比例相关争议有其合理诉求
1.供水结构的趋势性变化
水利工程成本分摊比例一般按照工程设计方案确定且长期保持不变。按照设计方案中确定的指标计算分摊比例，是为了供水工程正常发挥功能，统筹防洪和兴利以及不同类型供水，保障生态、农业等公益性供水不被挤占。在城镇化和工业化继续深入发展的背景下，随着工业和城镇生活供水比例持续上升，设计方案确定的不同类型供水之间的成本分摊比例与实际情况会出现显著脱节。如按照设计方案，北京市密云水库供水中的19%属于公益性供水，81%属于经营性供水。但在南水北调中线工程调水进京后，密云水库的经营性供水量快速下降，上述比例大幅变化。此外，水文预测和防汛调度水平提高增加了兴利库容，从而改变了设计方案确定的防洪和供水分摊比例。在用水结构调整、供水市场化的背景下，原分摊比例调整的需求不断增大。
2.成本分摊比例涉及重大利益
成本分摊比例相关争议的实质，是公益用途和供水之间、不同供水类型之间的成本补偿方式和补偿程度存在差异。如果不同用途成本得到同等补偿，分摊成本的比例变化并不会对水管单位的成本和收益造成实质影响。但现实情况是，市场通过价格形式的成本补偿较之财政资金对成本的补偿，更为直接、明确、刚性，且水管单位的自主性更强;后者则受制于财政资金状况、管理体制、政策变化等复杂因素，缺乏刚性，且水管单位居于被动。公益性用途的成本补偿有时难以及时充分到位;具有公益性的农业供水(以及生态供水)的定价显著受制于社会经济因素、政策因素，长期普遍偏低，难以按照补偿定价成本的原则定价，本应由财政资金补偿其缺口部分，普遍不能及时充分补偿;即使按照定价成本定价，也仍然受制于农业供水收费率偏低、收费管理成本较高等，而难以充分回收成本。与此不同，工业和城镇生活供水更加市场化，供水的商品属性清晰，成本定价原则明确，成本核算是水价制定基本依据，成本水价可以充分落实、及时实现。水利工程供水成本反映为工业和城镇生活供水成本，较之反映为公益用途和农业供水的成本，成本补偿依赖市场，较之依赖财政补贴，对水管单位补偿成本和实现更好收益都更为有利。这是成本分摊比例争议的深层原因。
(三)不予计提政府补助资金折旧带来不利影响
政府补助财政资金长期以来都是水利工程建设的主体部分。这与水利工程的公益性一致，也因为我国大量水利工程在计划经济时代建成。如规定凡是政府投入财政资金形成的水利工程资产均不得计提折旧，会带来重大不利影响。
1.不利于水利工程可持续利用
政府补助资金不予计提折旧的规定固然符合“定价成本”范畴的限定，但与国有资产保值增值要求不符，与工程折旧年限到期后续建重建资金需求不符，不利于工程可持续利用。特别是对于建设高峰期建成的大多数水利工程而言，建设投入主要甚至全部依赖政府补助形式的财政资金，将政府财政资金从建设成本中扣除，不予提取折旧，实际上几乎等同于抽空了建设成本范畴本身，消极影响更为显著。
2.政策目的不清晰
建设过程中政府补助的财政资金不能通过折旧计提进入成本和定价，固然限制了水管单位以财政资金名义提高水价增加供水收入，但不能限制在越来越商业化的供水市场上，供水对象通过低廉水价分取这部分利益。政府补助的财政资金到底是通过折旧计提的方式集中用于水管单位、保障工程长期良性运行更好，还是以分散方式实现对全社会的普惠更好?从保障全社会用水需求之主体的水管单位长期运营的角度，显然前者更为有利。
3.实践中易造成市场秩序混乱
大量由政府补助财政资金主导建设的水利工程，如果其供水价格不能纳入相应折旧部分(占全部成本相当比例)，与那些主要运用商业借贷和社会资本投资的水利工程相较，不仅收入显著差异，还会造成供水价格高度分化，供水市场混乱，用水户之间事实上不平等。
4.不利于节水
如果因为政府补助属性而不计入相当部分的建设成本，会造成价格过低、水资源浪费。美国供水成本核算中曾有过此类教训，此后在历史成本修正中，特别强调将此前缺漏、作为权益资本的政府投入的折旧计入成本，以避免价格扭曲和用水浪费。
5.无助于解决计提折旧资金挪用问题
还有一种理由，是认为即使在水价中计提这部分折旧，但在实际上，水管单位也不会真正将其区分出来储存、留待以后的续建和重建，而是用于当下各种支出。这种观点有明显误区：如果水价当中对应于政府财政资金折旧的那部分被用于其他成本支出项目，那么问题就在于，扣除计提折旧资金后，可否满足这些成本项目的正常需求?如果水管单位普遍将计提折旧用于其他项目支出，多大程度是因为这些成本项目的核算标准偏低，不能反映其正常的支出需求?多大程度又是因为这些成本支出项目的管理不规范，加上计提折旧资金未作特殊管理?部分计提折旧资金被挪用于其他成本支出项目，问题不在计提这部分折旧资金，而是其他成本项目的核算和管理以及计提折旧资金管理存在问题。准确核算和区分计提折旧资金和其他成本支出，才能解决挪用问题，也才有助于规范计提折旧资金管理，保障其用于工程续建和重建。
(四)按照据实原则核算大修理费加重维护不足
在成本核算和成本监审的时间点上，一些水利工程因财务困难而延后进行大修，按照严格意义的据实原则，根据会计记录，实际需要而尚未发生的大修理费不被计入成本，由此导致成本低估、定价低估，这个偏低的水价不能实际反映工程正常运行供水的成本，水管单位营收不足，从而造成后续因财务困难在实际投入大修理费方面更加消极、拖延，形成收入不足-大修滞后-成本低估和过低定价-收入不足-无力大修的恶性循环。_ueditor_page_break_tag_
三、对策建议
(一)成本核算功能要兼顾成本管理和支持定价的两方面定位
强调成本管理和强调支持定价，对成本核算的导向或制约是相反的。在主要服务于支持定价之外，如果成本核算兼顾成本控制和规范财务管理，就会达成更平衡的政策引导。一方面水管单位出于盈利动机需要充分反映成本、争取更高水价补偿成本;另一方面作为政府价格管制下的事业单位，为了满足管理和政绩考核要求，需要降低并合理化其成本支出，但又不至于造成严重的系统性低估。惟其如此两方平衡，才能引导水管单位在成本核算过程中保持某种“利益中性”，使得成本核算更加合理、真实。
(二)以灵活方式化解成本分摊比例争议
1.以价格交叉补偿理顺成本分摊比例争议背后的利益机制
既然定价和财政补贴都很难全面保障公益用途和农业供水水价及时充分补偿成本，因此政府定价时可以参照实际的定价水平和财政资金保障程度，考虑将部分缺口成本转移计入工业和城镇生活供水成本，适当提高工业和城镇生活供水水价，以此部分弥补公益用途和农业供水成本补偿缺口，这相当于以经营性供水收益来部分弥补公益性供水亏损。。这是在不同功能和不同供水类型之间进行价格交叉补偿，以消除补偿程度差别带来的分摊比例争议。
2.根据实际情况调整成本分摊比例
在工程正常发挥功能的前提下，调整供水结构、保障公益性供水份额的任务，应更多通过计划用水等其他手段来实现，而不宜落到成本核算阶段。考虑到工程利用方式和供水结构普遍变化，在成本核算阶段，应兼顾原则性和灵活性来规范成本分摊比例。例如，可以按照定价周期内不同类型供水的平均量确定不同供水类型成本分摊比例。同时，考虑到水管单位高估工业和城镇供水分摊比例的利益趋向，分摊比例的调整应当严格按照管理程序进行，防止矫枉过正、管理失序。
(三)进一步界定政府财政资金不提折旧的范围
从法律法规或政策层面对水利工程建设资金中政府财政资金部分不计提折旧的做法做出系统改变，确实会面临诸多困难，包括与定价成本不包含财政资金补偿部分的界定有冲突。但可以从历史角度出发，通过对概念和规范的适度重新界定，尽可能减少不计提折旧的政府财政资金的覆盖面。针对《政府制定价格成本监审办法》中政府补助一律不计提折旧的规定，所谓政府补助财政资金之外的成本才进入定价成本，建议只是针对运行成本，而不针对建设成本。或者将所谓政府补助和政府财政资金投入明确加以区分，对特定投资体制下政府例常性投入财政资金用于工程建设的部分，不作为“政府补助”，仍要求提取折旧;而将政府补助界定为在此之外短期或个别性的政策优惠，或进一步说明其详细内涵，从而将其限定在较小范围内。
(四)超出据实原则灵活处理大修费核算
总体上应明确大修理费不拘泥于据实原则，而是结合大修周期来核算。水利工程的大修比较特殊，本来就不定期，也可以相当程度延后而不影响当下运行。但大修又有其周期限制，超出大修周期，持续延后大修，会对工程安全运行造成隐患。为此，不限于特定时间点，特别是不限于开展成本核算的特殊时间点，而是考核完整大修周期内累计的大修费是否达到规定的比例标准。在成本核算的时间点，如果已发生的大修费低于规定比例标准，仍按照规定标准计算大修费。在下一次核算中，考核之前按照规定比例标准计入成本但尚未实际发生的部分大修理费是否在大修周期的后续阶段实际发生，并予以追溯考核。如果在成本核算时间点已发生的大修费高出规定比例标准，在认定其支出合理的前提下，则应按照据实发生原则，按照实际数额而不是比例标准计入大修理费成本项目。这样，在水利工程大修的周期性基础上，使大修费的比例标准核算与据实核算在实践上达成有机统一。
